Tenuta informatica e conservazione digitale del libro giornale – I parte

Il libro giornale è certamente la scrittura contabile più importante che le imprese sono tenute a redigere e conservare, e nel presente articolo, suddiviso in tre parti, andremo ad analizzare come deve essere eseguita la tenuta informatica e la conservazione digitale del libro giornale.
 
Il libro giornale ed il libro degli inventari, sono le uniche due scritture contabili espressamente contemplate dal codice civile, ed infatti l’art. 2214 primo comma riporta testualmente che “L’imprenditore che esercita un’attività commerciale deve tenere il libro giornale e il libro degli inventari”.
Mentre quindi per il libro giornale ed il libro degli inventari il legislatore ne ha previsto espressamente la loro tenuta e conservazione, per le restanti scritture contabili, quali per esempio i mastri contabili, si è limitato a rilevare all’art.2214 secondo comma del Codice Civile, che l’imprenditore “Deve altresì tenere le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell’impresa (…)”.
L’assoluta importanza del libro giornale rispetto alle restanti scritture contabili risiede essenzialmente nella sua struttura in grado di rilevare in ordine cronologico sia gli accadimenti contabili che si svolgono giorno per giorno, sia le informazioni di dettaglio dei suddetti accadimenti, necessari a dimostrare in giudizio i crediti ed i debiti generati dall’attività economica, e se la stessa produce utili o perdite. L’importanza del libro giornale, non è quindi solo esterna cioè verso terzi soggetti debitori o creditori, ma anche interna, dato che congiuntamente ai mastri contabili consente di verificare l’andamento della gestione aziendale.
Tutto questo era già ben noto sin dai tempi di Luca Pacioli, frate francescano, matematico, ed amico di Leonardo da Vinci, che con i suoi studi contribuì a definire nei dettagli la partita doppia e quindi la contabilità (definita a quei tempi “meccanica contabile”) che tutt’oggi utilizziamo, ove nel famoso trattato XI contenuto nella Summa de Arithmetica pubblicato nel 1494, evidenziava la necessità per i mercanti veneziani di “serbar nota”, cioè tenere traccia delle operazioni commerciali svolte.
La tenuta e la conservazione del libro giornale è altresì prevista dalle disposizioni fiscali, ove all’art. 22 del DPR 29 settembre 1973 n.600, è richiesto che “ Fermo restando quanto stabilito dal codice civile per il libro giornale e per il libro degli inventari e dalle leggi speciali per i libri e registri da esse prescritti, le scritture contabili di cui ai precedenti articoli (…)”.
Il libro giornale, così come del resto tutte le scritture contabili, devono essere tenuti secondo precise regole e formalità necessari a garantire ed assicurare una serie di requisiti, che sebbene quando scritti erano riferiti ad una tenuta cartacea, si applicano comunque anche ad una tenuta informatica e che possiamo sintetizzare nei seguenti 5 punti:
Numerazione progressiva
Così come previsto dall’art. 2215 secondo comma del codice civile, il libro giornale deve essere numerato progressivamente, rilevando che tale attività dovrà essere svolta in ogni pagina (e non quindi foglio), e che adottando una tenuta informatica conforme alle disposizioni di cui all’art. 2215-bis del codice civile, l’obbligo di numerazione progressiva viene meno;
 
Ordinata contabilità
Richiamato dall’art. 2219 codice civile, il principio che le scritture contabili devono essere tenute secondo le “norme di un’ordinata contabilità”, è certamente una delle regole più importanti della partita doppia e della contabilità in generale, a suo tempo già teorizzata da Luca Pacioli quando riferiva di “adeguato e diligente ordine”. In sostanza quindi, il principio di “ordinata contabilità” non deve essere inteso nel senso di “ordine” all’interno delle singole scritture contabili, ma di ordine nell’intera “contabilità” intesa come aggregato di registrazioni contabili redatte su più scritture contabili. Per fare un esempio quindi, se un’azienda emette 100 fatture di vendita ad anno, di cui 99 su carta ed 1 sola come fattura elettronica alla pubblica amministrazione in cui vi è l’obbligo di conservarla in digitale, applicare la regola di un’ “ordinata contabilità” significa conservare secondo il principio di “omogeneità di conservazione pertipologia documentale e per periodo di imposta”, e quindi conservare tutte le 100 fatture di vendita in digitale, oppure istituire due sezionali (cioè due serie di numerazioni), di cui uno conterrà la fattura conservata in digitale (fattura n.1/d) e l’altro conterrà tutte le restanti fatture conservate su carta (fattura n.1/c, fattura n.2/c, fattura n.3/c, etc);
 
Senza spazi in bianco, interlinee e trasporti in margine
Richiamato dall’art. 2219 codice civile, la suddetta garanzia era certamente necessaria in una tenuta cartacea del libro giornale, ma come vedremo nel proseguo, non ha certo perso di importanza, ed in una tenuta informatica molto è demandato al sistema informatico di contabilità che può o meno consentire all’operatore di aggiungere nuove registrazioni contabili da inserire tra quelle già memorizzate, oppure modificare i fatti rappresentati nelle registrazioni contabili;
 
Non vi si possono fare abrasioni
Con abrasione si intendono quelle attività di raschiatura o asportazioni tese ad eliminare quanto riportato nella scrittura contabile, e sebbene questa attività è chiaramente riferita ad una tenuta cartacea, va rilevato che anche con una tenuta informatica è sempre possibile asportare registrazioni contabili o altre informazioni (anche se il file è firmato digitalmente), tramite per esempio l’ausilio di macroistruzioni o codici eseguibili, e come vedremo questa criticità è possibile evitarla impiegando particolari formati come per esempio il formato PDF/A;
 
Le cancellazioni devono essere leggibili
In una tenuta cartacea, se vi è necessità di cancellare una registrazione contabile, la regola da seguire è di scrivere una linea sulla registrazione che si intende cancellare, e la stessa regola deve valere in caso di una tenuta informatica, e quindi il sistema contabile non deve consentire una “cancellazione fisica” della registrazione contabile, ma una “cancellazione logica”, generando una nuova registrazione contabile al contrario (il “dare” diventa “avere”, e viceversa) oppure con segno negativo. Da rilevare però che per esigenze di flessibilità operativa, in particolar modo per le microimprese e le PMI, non sempre la suddetta garanzia viene adeguatamente rispettata.
 
Per comprendere a pieno come deve eseguirsi una corretta tenuta informatica e conservazione digitale del libro giornale, è necessario sin da subito distinguere le suddette due fasi ed analizzarle separatamente, dato che con tenuta si intendono le attività di preparazione, composizione e formazione delle scritture contabili (i.e. numerazione progressiva e quanto contemplato all’art.2219 del codice civile: ordinata contabilità, etc), mentre con conservazione si intendono tutte quelle attività aventi l’obiettivo di preservare la scrittura contabile per gli anni richiesti dalla normativa di riferimento, e cioè almeno 10 anni così come previsto dall’art.2220 primo comma del codice civile.
 
A cura di Umberto Zanini, Dottore Commercialista e Revisore Legale