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Tenuta informatica e conservazione digitale
del libro giornale – II Parte

Prima di procedere ad analizzare nei dettagli come si svolgono le fasi di tenuta e di conservazione, è necessario stabilire una corretta terminologia da utilizzare, e quella proposta nel presente contributo è tenuta informatica e conservazione digitale delle scritture contabili, giustificata dalle seguenti motivazioni:
Il termine tenuta informatica, oltre che essere richiamato dall’art. 2215-bis del codice civile che titola appunto “Documentazione informatica”, è giustificato dalla circostanza che le registrazioni contabili redatte secondo il principio della partita doppia, sono prodotte e memorizzate come registrazioni informatiche, e quindi ciascuna registrazione è in realtà un documento informatico così come definito dall’art. 1 lettera p) del Decreto Legislativo 7 marzo 2005 n.82 (CAD), e cioè “la rappresentazione informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti”. In sostanza, le singole registrazioni contabili prodotte e memorizzate nei sistemi contabili sottoforma di registrazioni informatiche, sono già di per sé documenti informatici validi ed efficaci a tutti gli effetti di legge, anche se la scrittura contabile non è ancora stata conservata digitalmente, rilevando però che la criticità risiede nel fatto che il valore probatorio è “liberamente valutabile in giudizio, tenuto conto delle sue caratteristiche oggettive di qualità, sicurezza, integrità ed immodificabilità” (art. 20 comma 1-bis del CAD). Le registrazioni contabili memorizzate nei sistemi contabili come registrazioni informatiche, sino a che non saranno firmate digitalmente e marcate temporalmente, così come richiede l’art.2215-bis del codice civile, avranno un valore probatorio che sostanzialmente dipenderanno dal sistema contabile e dalla sua capacità a garantire la  qualità, la sicurezza, l’integrità e l’immodificabilità delle registrazioni contabili;
Il termine conservazione digitale è dovuta alla circostanza che le scritture contabili, così come i restanti documenti fiscali, dopo che sono stati generati in formato PDF (leggibile dall’uomo, ma non elaborabile dalle macchine) oppure XML (non leggibile dall’uomo, ma elaborabile dalle macchine), al fine di essere regolarmente conservati dovranno essere firmati digitalmente, e proprio per questo motivo, rilevato che il termine “digitale” lo si impiega quando si adottano sistemi di cifratura, si ritiene corretto adottare “conservazione digitale”.
Passiamo ora ad analizzare nei dettagli come si svolgono le fasi di tenuta informatica e conservazione digitale del libro giornale.
 
La regolare tenuta informatica del libro giornale
 
Le disposizioni del codice civile  risalgono al 1942, quando il libro giornale veniva redatto manualmente e con pazienza certosina su supporti cartacei, ma da allora si sono succedute non poche innovazioni che hanno impattato sulla modalità di tenuta del libro giornale, ed in particolare vale la pena ricordare almeno le seguenti:
 
Tenuta tramite giornalmastro o giornale americano
Ideato dall’aziendalista Francese Edmond Degranges nel XVIII secolo (la versione originale preveda solo 5 mastri contabili), il giornalmastro era caratterizzato dal raggruppare in una sola scrittura contabile, sia il libro giornale che i mastri contabili, e quindi consentiva di semplificare notevolmente le registrazioni dato che era possibile rilevare contestualmente le singole registrazioni contabili secondo la loro cronologiche (giornale) ed imputarle ai rispettivi conti di mastro (mastro);
 
Tenuta tramite le schede perforate
Utilizzate soprattutto negli anno 50, la tenuta della contabilità in modalità meccanizzata tramite le schede perforate prima e le bande perforate poi, consentiva di poter eseguire in modo più veloce attività quali addizioni, sottrazioni, raccolta ed analisi di dati, oltre che imputare importi a specifici conti di mastro, e quindi in sostanza poter elaborare la contabilità in modo più efficiente e con meno margini di errori;
 
Tenuta meccanografica
La tenuta meccanografica ebbe inizio negli anni 60 con l’avvento dei primi calcolatori elettronici (caratterizzati da molto hardware e poco software), sostituiti negli anni 70 dagli elaboratori elettronici (mainframe) per poi passare con gli anni 80 ai personal computer (caratterizzati da poco hardware e molto software), ove la  tenuta delle scritture contabili tramite sistema meccanografico prevedeva la memorizzare delle registrazioni contabili che però periodicamente dovevano essere stampate su carta;
 
Tenuta informatica
La vera rivoluzione ebbe inizio nel 2004 con la pubblicazione del DMEF 23 gennaio 2004 (che però trattava solo della conservazione allora definita “sostitutiva”), per poi esplodere nel 2008 con la pubblicazione del D.L. 29 novembre 2008 n.185, che avendo introdotto l’art.2215-bis del codice civile, aveva consentito per la prima volta nella storia dei sistemi contabili del nostro Paese, di poter tenere in sola modalità informatica le scritture contabili.
 
Analizzando la tenuta informatica del libro giornale, e quindi l’art.2215-bis del codice civile, è necessario rilevare almeno 5 importanti aspetti:
 
• viene stabilito che gli obblighi di numerazione progressiva e di vidimazione, in caso di tenuta informatica, sono assolti con apposizione, almeno una volta all’anno, della marca temporale e della firma digitale. In buona sostanza le formalità della numerazione progressiva e della vidimazione, quest’ultima non più richiesta per il libro giornale ma entrambe ancora valide per i libri sociali obbligatori (quelli di cui all’art.2421 del codice civile), sono state sostituite con un’apposizione almeno annuale al file della scrittura contabile, della firma digitale e della marca temporale, assicurando in questo modo quelle garanzie per cui era stata istituita la vidimazione, e cioè l’integrità dei dati contenuti nella scrittura contabile, l’identificazione dell’impresa titolare della scrittura, ed una data certa per comprovare le registrazioni cronologiche in esse contenute;
• la firma digitale apposta annualmente al libro giornale, è  richiesta ai fini della sola tenuta informatica, e non della conservazione digitale, che dovrà invece eseguirsi successivamente e seguendo ben altre procedure, così come vedremo nel proseguo del documento;
• la firma digitale richiesta sul libro giornale, così come anche sulle altre scritture contabili, può essere oltre che dell’imprenditore, anche di un altro soggetto purchè dal medesimo delegato, come per esempio il Commercialista oppure il provider che svolge per conto dell’impresa la conservazione digitale dei documenti fiscali;
• il termine ultimo entro cui apporre la firma digitale e la marca temporale, è lo stesso entro cui  eseguire la conservazione digitale, e cioè entro 3 mesi dal termine ultimo di presentazione delle dichiarazioni, mentre è da rilevare che la suddetta tempistica potrà essere più breve rispetto alla cadenza annuale, e quindi per esempio avere una cadenza mensile, trimestrale, oppure semestrale;
• solo se la tenuta informatica sarà conforme alle disposizioni di cui all’art. 2215-bis del codice civile, l’efficacia probatorio del libro giornale sarà quella di cui agli artt. 2709 (efficacia probatoria contro l’imprenditore) e 2710 del codice civile (efficacia probatoria tra imprenditori).
 
E’ di certo utile osservare, che mentre in passato quando la tenuta del libro giornale veniva eseguita su carta vi era una perfetta coincidenza temporale tra il momento in cui la registrazione contabile di partita doppia veniva scritta ed il momento in cui la regolare tenuta veniva  garantita, oggi non è più così, dato che le registrazioni contabili sottoforma di registrazioni informatiche vengono generate nel corso dell’anno, ma la regolare tenuta del libro giornale verrà certificata solo dopo che verrà  apposta la firma digitale e la marca temporale così come richiesto dall’art.2215-bis del codice civile.
 
Possiamo sintetizzare la regolare tenuta informatica del libro giornale, secondo le disposizioni di cui all’art.2215-bis del codice civile, nei seguenti 2 passaggi:
 

  • generazione delle registrazioni contabili nel sistema di contabilità secondo il principio della partita doppia, producendo in questo modo le registrazioni informatiche rappresentanti gli accadimenti amministrativi dell’attività aziendale:

 
• periodicamente (mensilmente, trimestralmente, semestralmente), e comunque non oltre 3 mesi dal termine ultimo di presentazione delle dichiarazioni, generazione del file del libro giornale (in formato PDF, PDF/A, XML, etc), con apposizione  della firma digitale e della marca temporale dell’imprenditore, oppure di una persona fisica appositamente delegata (e.g. responsabile della conservazione), oppure di un terzo a cui si è esternalizzato il servizio di conservazione digitale (e.g. Commercialista, provider, etc). Da rilevare che trattandosi del libro giornale, cioè della scrittura contabile più importante che l’impresa è obbligata a redigere e conservare, si suggerisce di valutare l’opportunità di impiegare il formato PDF/A, dato che è un formato che non consente l’attivazione di macroistruzioni o codici eseguibili che potrebbero intervenire a modificare oppure alterare la rappresentazione visiva del documento informatico.
 
A cura di Umberto Zanini, Dottore Commercialista e Revisore Legale
 
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